В дословном переводе с английского языка «goodwill» - хорошая цена. Это, пожалуй, в большей степени отвечает экономическому содержанию данного специфического нематериального актива, отражаемого в структуре консолидированной финансовой отчетности и в отчетности материнского общества, чем принятое в российской отчетности понятие «деловая репутация». Первое, что обращает на себя внимание - это понятие «хорошая цена», то есть цена, которая удовлетворяет одновременно всех участников обменной сделки и это, в целом, соответствует первой части определения «справедливой стоимости»: «цена, которая может быть получена или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе» . То есть в определении цены присутствует фактор, который удовлетворяет стороны обменной сделки.
Второе, на что следует обратить внимание, - это то, что гудвилл, формируемый при приобретении контроля над объектом инвестиций, является составной частью цены, действующей, как правило, на фондовом рынке: «на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях»
Отметим, что не затраты по сделке по объединению бизнеса являются характеристикой такого специфического объекта как гудвилл, а вознаграждение продавцу актива (владельца опциона на акции) за то, чтобы сделка состоялась. Именно этот факт говорит о том, что расходы (финансовые вложения) в сделке по объединению бизнеса не должны корректироваться на сумму вознаграждения, уплаченного продавцом за получение контроля над объектом инвестиций. Следовательно, гудвилл должен быть отражен обособленно от финансовых вложений.
Третье, что отличает гудвилл от финансовых вложений в сделке по объединению бизнеса, - это то, что оценка гудвилл не имеет прямой зависимости от справедливой стоимости «других активов», так как гудвилл - это: «Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по-отдельности» . Следовательно, гудвилл является только результатом оценки других активов, активов контроль над которыми приобретающая сторона получила в результате финансовых вложений в объект инвестиций (дочернюю компанию). Следовательно, «Гудвилл представляет собой разницу между ценой приобретения и справедливой стоимостью всех активов (оборотного капитала, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и принятых обязательств. В соответствии с в А АР гудвил как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не амортизируется
Весьма важное уточнение, определяющее, что признание и оценку гудвилл определяют следующие моменты.
Первый момент - это то, что гудвилл является результатом оценки сделки по объединению, учтенной по методу приобретения и может быть признан в качестве актива только по завершению сделки и получению контроля над объектом инвестиций. Именно поэтому гудвилл часто определяют как «доход» или «прибыль» от выгодной покупки. Хотя, по нашему мнению, это не совсем верно. Прибыль, по общепринятому определению в бухгалтерском учете не может быть признана в активе баланса, только в его пассиве. Да и то это касается нераспределенной прибыли. Главное заключается в том, что гудвилл является результатом оценки других активов способных приносить экономические выгоды, приобретенных при объединении бизнеса.
Второй момент отражает то обстоятельство, что гудвилл должен содержать в себе будущие экономические выгоды. Это позволило разработчикам МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» классифицировать гудвилл в качестве актива. Хотя, по своей сути, гудвилл не содержит ни какой первоначальной стоимости, которая должна быть возмещена прежде, чем актив начнет приносить экономические выгоды. Тем более, что эти экономические выгоды содержат «другие активы», активы объекта инвестиций. Следовательно, оценке подлежат другие активы, составляющие физическую основу объекта инвестиций, а не гудвилл. Именно поэтому разработчики МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» при невозможности прямой оценки гудвилла приняли решение определять его как остаток в разнице стоимости других активов, а сам гудвилл признать не идентифицируемым активом, подлежащим признанию отдельно.
«Покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение пункта
- (а) над пунктом (Ь) ниже:
- (a) совокупность:
- (i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом требует проводить оценку по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);
- (и) суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной в соответствии с настоящим МСФО (IFRS); и
- (Ш) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42), справедливой стоимости доли участия в капитале на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии.
- (b) сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, оцененная в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) З» .
В данном случае, не вдаваясь в подробный перечень причин того, что гудвилл, признанный в качестве объекта нематериального актива не амортизируется, а подлежит периодической переоценке для выявления признаков обесценения и установления корректной величины гудвилл для целей бухгалтерского учета. Эту ситуацию разработчики МСФО объясняют тем, что, якобы, отсутствие амортизационных отчислений ставит гудвилл в один ряд с таким активом, как земля, и не влияет на текущую или будущую прибыль на акцию. Тогда как остальные активы оказывают влияние на финансовые результаты, причем величина влияния рассчитывается как стоимость актива, распределенная на срок полезного использования, в течение которого актив амортизируется.
По нашему мнению - это просто бухгалтерская «уловка» разработчиков МСФО.
Поскольку, во-первых, что такое обесценение актива? Это потери в его справедливой стоимости в результате снижения справедливой стоимости чистых активов - объекта инвестиций. Другими словами, гудвилл отражает процессы потери в справедливой стоимости (обесценение) чистых активов объекта инвестиций. Следовательно, переоценивается не гудвилл, а чистые активы объекта инвестиций. Гудвилл отражает лишь результат изменения справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций.
Однако, изменения в справедливой стоимости гудвилл элиминируются с изменениями в справедливой стоимости в чистых активах объекта инвестиций (дочернего предприятия) только в системе консолидированного учета и отчетности. В то время как в отдельной финансовой отчетности инвестора обесценение гудвилл должно быть отражено по системе двойной записи. В данных обстоятельствах эти изменения должны отразиться на результатах деятельности, то есть в совокупном доходе компании, точнее говоря, в прочем совокупном доходе. Для этих целей можно использовать рекомендуемый План счетов бухгалтерского учета сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»:
1. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»
К-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Гудвилл»
Следовательно, обесценение гудвилл в любом случае отразится в совокупном доходе предприятия, независимо от того как будет отражено это обесценение - в структуре оценочного капитала или непосредственно в прибыли и убытках.
2. Д-Т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл» или
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» и
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»
Во-вторых, нельзя полностью согласиться с требованием разработчиков МСФО - исключить амортизацию гудвилл. Можно, если рассматривать ее в качестве расчетной величины распределений стоимости актива на срок ее полезного использования, в течение которого актив амортизируется, а не как процесс возмещения потерь в справедливой стоимости гудвилл в результате изменения справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций, который мы предлагаем ниже.
С учетом традиционной практики учета амортизационных начислений, сделаем следующие проводки (3 и 4):
З.Д-т сч. 20, 25, 26 и т.д.
К-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл»
Списание амортизационных отчислений в отчетном периоде:
- 3. Д-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива»,
- 4. субсчет «Амортизация гудвилл»
К-т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл» или
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
Таким образом можно нивелировать в учете и отчетности потери от обесценения гудвилл их возмещением - амортизацией гудвилл за отчетный период.
Пример 2. Первоначальная стоимость гудвилл 5 000 тыс. руб., обесценение гудвилл в соответствии с потерей стоимости чистых активов объекта инвестиций - 1000 тыс. руб., начисленная амортизаций гудвилл за период 900 тыс. руб.
1. Обесценение гудвилл:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,
К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,
субсчет «Гудвилл» 1000 тыс. руб.
2. Списание потерь от обесценения:
Д-т сч. 83 «Оценочный капитал»,
субсчет «Потери от обесценения гудвилл» 1000 тыс. руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет «Потери от обесценения гудвилл» 1000 тыс. руб.
3. Нчасиление амортизации по гудвилл:
Д-т сч. 20, 25, 26 и т.д.
К-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл» 900 тыс. руб.
4. Возмещение стоимости потерь от обесценения:
Д-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл» 900 тыс. руб.
К-т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»
- 900 тыс. руб.
- 5. Списание результата по возмещению стоимости потерь от обесценения гудвилл:
Д-т 99 «Прибыли и убытки» 100 тыс. руб.
К-т сч. 83 «Оценочный капитал» 100 тыс. руб.
Счет 04 Счет 05 Счет 91
Рисунок 3
Отметим следующие моменты в предлагаемой нами схеме бухгалтерских записей.
Отражение в бухгалтерском учете процессов обесценения гудвилл и возмещение потерь от обесценения ни в коей мере не затрагивают справедливую стоимость финансовых вложений (инвестиций), стоимость зафиксированную в учете в номинальной сумме денежных средств и отражающую долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестиций.
Бухгалтерская запись (1) позволяет в системе двойной записи (а не расчетным путем) отразить остаточную стоимость гудвилл в бухгалтерском балансе.
Разграничение в бухгалтерском учете процессов обесценения гудвилл (1) и процессов возмещения потерь от их обесценения (3) позволяет существенным образом выделить в учете диаметрально противоположные хозяйственные процессы и привести понятия обесценение нематериальных активов и возмещения потерь от обесценения - амортизацию в соответствие с их новым экономическим содержанием.
Выделить в структуре собственного капитала его новый элемент - оценочный капитал в качестве показателя, характеризующего степень возмещения потерь от обесценения гудвилл их источником - амортизацией гудвилл.
Свести в единую систему учетных записей все учетные процедуры потерь от обесценения гудвилл с возмещением этих потерь при отражении конечных результатов этих процессов в результатах деятельности предприятия.
Главное заключается в том, что предлагаемая модель учета объединения бизнеса находится в русле концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Поддержание финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности» .
В заключение данного параграфа хотелось бы обратить внимание на тот факт, что даже такой специфический учет сделок по объединению бизнеса затрагивает одновременно несколько концепций бухгалтерского учета и финансовой отчетности: концепцию капитала, концепцию инвестированного капитала, концепцию консолидированной финансово отчетности и Международный стандарт интегрированной отчетности. Точно также теория бухгалтерского учета должна базироваться не только на устоявшихся элементах метода бухгалтерского учета, но и на всем многообразии концепций Концептуальных основ финансовой отчетности.
В обоснование этого положения обратимся к концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом организация определяет капитал, величину которого она стремится поддерживать. Она определяет взаимосвязь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку предусматривает исходную точку для оценки прибыли; она является предпосылкой для разграничения понятия отдачи с капитала, получаемой организацией, с возвратом капитала ею; прибылью и, соответственно, доходом на капитал могут считаться исключительно поступления активов сверх сумм, необходимых для поддержания капитала» .
Для концепции консолидированной финансовой отчетности это положение следует уточнить: концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом определен капитал объекта инвестиций на начало его включения в периметр консолидации и его соответствия финансовым активам (финансовым вложениям), величину которых консолидированная группа стремится поддержать.
«Согласно концепции поддержания финансового капитала, когда капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинальной денежной величины капитала за период» .
Весьма важное утончение концепции, имеющее отношение к гудвилл.
Для целей консолидированной финансовой отчетности имеет значение тот факт, что собственный капитал (чистые идентифицируемые активы) дочерней компании, выкупленный материнским обществом, определяется в сумме номинальных денежных единиц и, соответственно, в той же сумме должны быть отражены и финансовые активы (финансовые вложения) инвестора.
«Таким образом, увеличение цен на удерживаемые в течение периода активы, которые традиционно называются доходами от владения, концептуально являются составляющей прибыли, однако, может не признаваться в качестве таковой до выбытия активов в рамках операции обмена» .
Может быть именно по этой причине разработчики МСФО говорят о гудвилл как о доходе от выгодной покупки. Правда, при этом ссылаются на возможное увеличение доходов в будущем от объединения бизнеса. Однако, гудвилл формируется в процессе объединения бизнеса и его стоимость, как показано выше, отражает распределение цены приобретения (финансовых вложений), отражаемых в номинальной сумме денежных единиц, соответствующих доле участия инвестора в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций и вознаграждение бывшим собственникам объекта инвестиций, по сути дела, отражающего основную стоимостную характеристику гудвилл. Именно поэтому гудвилл признается активом материнского общества, который разработчики МСФО сочили возможным отражать в составе нематериальных активов. В таком случае, гудвилл считается только часть увеличения финансовых активов, которая превышает их номинальную стоимость, соответствующую стоимости доли в чистых идентифицируемых активах на момент получения контроля над объектом инвестиций.
Кроме того, выдвинутое положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилл, отражающему процессы обесценения «других активов» объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с Концепцией поддержания величины капитала. Но - это отдельная проблема и мы обращали на нее внимание выше.
В заключение хотелось бы обратить внимание на еще один вопрос учета сделки по объединению бизнеса - затраты по обеспечению сделки по объединению бизнеса. Для пояснения этого вопроса обратимся к МСФО (IFRS) 3: «Затраты, связанные с приобретением - это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением.
Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39» .
Таким образом, разработчики МСФО поясняют, что данные затраты не влияют ни на стоимость финансовых активов, ни на стоимость гудвилл. Этот вид затрат, по существу, является частью трансакционных издержек, обеспечивающих сделку по объединению бизнеса, которые должны быть учтены как текущие затраты периода без их капитализации.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать несколько выводов, имеющих теоретическое и практическое значение для первоначального признания и оценки финансовых активов и гудвилл в отдельной финансовой отчетности материнского общества и консолидированной финансовой отчетности группы.
- 1. Цена сделки по объединению бизнеса подлежит распределению по стоимости трех объектов бухгалтерского учета: финансовых активов (финансовых вложений), нематериальных активов (гудвилл) и текущих затрат, отражаемых в учете и отчетности отдельно.
- 2. Стоимость долгосрочных финансовых активов (финансовых вложений), сделанных с целью получения контроля в объекте инвестиций, должна быть выражена в фиксированной (номинальной) сумме денежных средств и соответствовать стоимости доли участия в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций на момент получения контроля и включения в периметр консолидации дочернего предприятия.
- 3. Стоимость финансовых активов не подлежит корректировке (обесценению) на всем протяжении времени до момента утраты контроля или принятии решения о продаже доли участия инвестора объекте инвестиций.
- 4. Гудвилл - это част цены приобретения контроля над объектом инвестирования, отражающая превышение стоимости финансовых вложений над номинальной стоимостью финансовых активов, отражающая, в основном, сумму вознаграждения бывшим собственникам объекта инвестиций и корректировку цены приобретения, то есть разницу в текущей рыночной стоимости объекта инвестиций и его балансовой стоимостью на момент включения в периметр консолидации.
- Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» // приказ Минфина Россииот 25Л 1.2011 № 160н (приложение 32), п.53, с.9-10.
4.3. Расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО
Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» единственно допустимым методом учета объединения компаний является метод покупки.
При его применении требуется признание идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса в процессе его объединения, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов по их справедливой стоимости на дату приобретения, вследствие чего возникает показатель гудвилла. Гудвилл – это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Его можно также определить как стоимость неидентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» на дату покупки компании покупатель должен:
Признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;
Оценить гудвилл по фактической стоимости.
Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств:
Г = ЗОБ – ИЧА сс,
где Г – гудвилл;
ЗОБ – затраты на объединение;
ИЧА сс – идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.
Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых затрат, непосредственно связанных с объединением. Например, затрат на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.
Не включаются в затраты по объединению бизнеса: общие административные расходы, затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но являющиеся обязательствами.
Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов, согласно МСФО (IFRS) 3, определяется как алгебраическая сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных активов и условных обязательств.
Пример. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в руб.) приведен ниже (цифры условные).
Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В соответствии с новыми правилами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации. Последний не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых нематериальных активов связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.
Пример. Компания М приобретает компанию Д за 100 000 000 руб. Компания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 000 000 руб, прочих активов 80 000 000 руб., обязательств – 20 000 000 руб.
Величина гудвилла определяется: Г = 100 000 000 – (80 000 000 + 10 000 000 – 20 000 000) = 30 000 000 (руб.).
Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:
Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 20 000 000) = 40 000 000 (руб.).
Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» впервые введено требование признания в консолидированной отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства» в индивидуальной отчетности не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.
Под условным обязательством следует понимать:
Потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;
Текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.
Признание условных обязательств в консолидированной отчетности существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчетности, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.
Пример. Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разбирательством за 100 000 000 руб. Справедливая стоимость активов компании Д составляет 80 000 000 руб., обязательства – 10 000 000 руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 000 000 руб.
Гудвилл, возникающий при приобретении компании Д, будет рассчитываться как:
Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 10 000 000 – 5 000 000) = 35 000 000 (руб.).
Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату покупки инвестиции компании покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:
Д-т сч. «Активы» – 80 000 000 руб.;
Д-т сч. «Гудвилл» – 35 000 000 руб.;
К-т сч. «Инвестиции» – 100 000 000 руб.;
К-т сч. «Обязательства» – 10 000 000 руб.;
К-т сч. «Условные обязательства» -5 000 000 руб.
Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.
Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.
Пример. Расчет гудвилла (в руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в таблице (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).
Расчет гудвилла
Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая согласно требований МСФО 22 «Объединение бизнеса» ранее учитывалась как отрицательный гудвилл. Эта разница отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет. Новый стандарт исключает концепцию отрицательного гудвилла. В случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) согласно МСФО (IFRS) 3 необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму следует признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:
Д-т сч. «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании);
К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию»;
К-т сч. «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);
Д-т сч. «Гудвилл»;
К-т сч. «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.
Причиной возникновения отрицательной величины может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.
В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.
Согласно п. 51(а) МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса». Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО (IFRS) 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций: значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.
В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.
В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно, вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.
Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:
1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;
2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансовой стоимостью (БСе).
Если БСе > ВСе, то компания должна признать убыток от обесценения, который списывается на убытки отчетного периода.
Убыток от обесцения должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу до нуля, а затем оставшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую стоимость активов, входящих в эту единицу.
При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:
Его чистой продажной цены;
Ценности его использования (текущая дисконтированная стоимость будущих поступлений денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации;
Пример. Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2 800 000 руб. и был распределен на две генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1 200 000/1 600 000.
Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.
Возмещаемая стоимость единицы ВСе составила 9 600 000 руб., а балансовая БСе – 10 000 000 руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств – 4 000 000 руб., нематериальных активов – 2 000 000 руб. и дебиторской задолженности 2 000 000 руб.
Убыток от обесценения, руб.
Расчет убытка от обесценения осуществлен в несколько этапов.
1. Определена балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла: 400 000 + 4 000 000 + 1 200 000 = 11 200 000 руб.
2. Сравнивается БСе + гудвилл > ВСе 9 600 000 – 11 200 000 = -1 600 000 руб. (убыток от обесценения);
3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы:
Уменьшается сумма гудвилла до нуля.
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. «Гудвилл» – 1 200 000 руб. Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы.
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч.01 «Основные средства» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000? 4 000 000);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000?4 000 000);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000?2 000 000).
Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существует. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет являться внутренне созданным гудвиллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вместе с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.
Пример. Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М появились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 000 руб.
Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы: Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 4 000 000);
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000? 4 000 000);
Д-т сч. «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 2 000 000).
Остаток 200 000 руб. (10 200 – 10 000) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.
Если по гудвиллу была начислена амортизация на дату принятия МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», компания должна:
С начала первого отчетного года, начинающегося с 31 марта 2004 г., прекратить амортизировать гудвилл;
В начале первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г., списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла;
С первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г. тестировать гудвилл на предмет обесценения.
С выходом МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» признание отрицательного гудвилла отменяется, при этом корректируется сумма нераспределенной прибыли.
Д-т сч. «Отрицательный гудвилл» К-т сч. «Нераспределенная прибыль».
Пример. Компания М приобрела компанию Д за 20 000 000 руб. Справедливая стоимость чистых активов компании на дату приобретения составила 15 000 000 руб. По состоянию на 31 марта 2004 г. накопленная амортизация гудвилла составила 3 000 000 руб.
Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвилла на эту сумму:
Д-т сч. «Амортизация гудвилла» К-т сч. «Гудвилл» 3 000 000 руб.
Таким образом, сальдо по Д-т сч. «Гудвилл» составит 2 000 000 руб.
По состоянию на 31 марта 2004 г. на балансе компании М числится отрицательный гудвилл 10 000 000 руб., который относится к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:
Д-т сч. «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл»
К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 10 000 000 руб.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:
О факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, т. е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;
Валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;
Дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, о гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;
Убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;
Суммах, признанных в отчете о прибылях убытках в качестве отрицательного гудвилла.
Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения. Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г., а акции дочерней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения на конец 2005 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 материнская компания может включить в консолидированную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.
Однако если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО. Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, который предшествует тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31.12.05, то датой перехода на МСФО будет 01.01.04 (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2004 г.).
В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.
Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней требуется сообщать следующую информацию:
Перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;
Причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);
Характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;
Названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;
Влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней и, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров. Тем самым будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы.
Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней, то в консолидированной отчетности появится статья «Меньшинство акционеров», которая отражает их долю в чистых активах дочерней компании.
В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется по формуле
ДМ = ДМ нча + ДМ? ,
где ДМ – доля меньшинства;
ДМ нча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;
ДМ? – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.
Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на основе двух подходов – основного и альтернативного.
При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном – в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при различных вариантах валюта консолидированного баланса будет отличаться (при абсолютном равенстве балансовых оценок капитала дочерней организации). Например, справедливая стоимость капитала превышает его балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.
Пример. Компания М 1 апреля 2005 г. приобрела 60 % голосующих акций компании Д за 6 700 000 руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании Д на дату приобретения составляет 11 000 000 руб., балансовая – 10 000 000 руб.
Компания М приобрела только 60 % от суммы чистых активов (11 000 000 руб.). Фактически это 6 600 000 руб.
Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании М, – 6 700 000 руб.
Расчет доли меньшинства основным и альтернативным способами, руб.
В соответствии с UK GAAP альтернативный порядок определения доли меньшинства является обязательным. US GAAP допускает как основной, так и альтернативный порядок, отдавая при этом предпочтение основному. В МСФО (IFRS) 3 принята концепция отказа от основного подхода.
Доля меньшинства акционеров не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств.
В последующие после покупки бизнеса периоды следует учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим ее изменение на условном примере.
Пример. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен ниже (отрицательные величины взяты в скобки).
Доля меньшинства на дату приобретения
Изменение доли меньшинства
* В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет.
** Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16, 17 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).
Доля меньшинства после первого отчетного года
Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.
Формирование доли меньшинства:
Д-т сч. «Капитал дочерней компании» – 3 150 000 руб., К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию» – 2 327 500 руб., К-т сч. «Доля меньшинства» – 822 500 руб. Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:
Д-т сч. «Дивиденды по привилегированным акциям» – 40 000 руб.,
Д-т сч. «Чистая прибыль отчетного периода» – 590 000 руб.,
К-т сч. «Обесценение гудвилла дочерней компании» – 55 000 руб.,
К-т сч. «Чистая прибыль» – 30 000 руб.,
К-т сч. «Доля меньшинства» – 545 000 руб. Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:
Д-т сч. «Выручка от продаж» – 500 000 руб.,
К-т сч. «Себестоимость продаж» – 380 000 руб.,
Д-т сч. «Чистая прибыль» – 120 000 руб. В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000?25 %).
При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.
Благодаря построчному сложению активов материнской и дочерней организаций в консолидированной отчетности их сумма будет равна 100 % активов материнской плюс 100 % активов дочерней компании. Соответственно и прибыль группы за отчетный период будет представлять собой сумму прибылей указанных компаний.
Изучив расчет основных показателей консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно перейти к изучению методики составления консолидированной отчетности исходя из значимости информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ограниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.
Из книги Изменение учетной политики и оценочных значений автора Сотникова Л В2.3. Изменения учетной политики, связанные с реорганизацией бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 2.3.1. Общие положения В последние годы в нормативные документы по бухгалтерскому учету Минфина России постоянно вносятся изменения, большинство которых направлено на
Из книги Как перевести российскую отчетность в международный стандарт автора Соснаускене Ольга Ивановна3.1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений оценочных значений в соответствии с МСФО Как было указано выше, нормативные документы по бухгалтерскому учету, действовавшие в Российской Федерации до 1 января 2008 года, не содержали
Из книги Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве автора Бычкова Светлана Михайловна3. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными
Из книги Балансоведение: учебное пособие автора Заббарова Ольга Алексеевна3.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами При составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо учитывать требования стандартов к качеству
Из книги Формирование финансового результата в бухгалтерском учете автора Бердышев Сергей Николаевич14.6. Понятие консолидированной и сводной бухгалтерской отчетности В сельском хозяйстве, как правило, работают небольшие обособленные предприятия. Если же у сельскохозяйственных предприятий есть дочерние и зависимые общества, то, помимо собственного бухгалтерского
Из книги Анализ финансовой отчетности. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья4.1. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности Понятие консолидированной отчетности возникло на рубеже XX в. в США. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания
Из книги Как составить бухгалтерский баланс автора Виткалова Алла Петровна4.4. Методика формирования показателей консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности группы Объем и порядок, включая сроки, представления индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации для составления
Из книги МСФО. Шпаргалка автора Шредер Наталия Г.4.3. Перспективы составления отчетности по правилам МСФО Как уже упоминалось ранее, актуальной проблемой бухгалтерского учета является проблема прозрачности, понимаемости отчетных данных. Раньше это касалось только крупных предприятий, имеющих связи с зарубежными
Из книги Бизнес-план на 100%. Стратегия и тактика эффективного бизнеса автора Абрамс Ронда14. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) В понятие МСФО объединена совокупность следующих документов:– Предисловие к положениям МСФО;– принципы подготовки и представления финансовой отчетности;– стандарты;– разъяснения к ним.Таким образом, объектом
Из книги Ценные бумаги – это почти просто! автора Закарян Иван Ованесович3.2. Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности Реформирование бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка привело к необходимости использования мирового опыта в области стандартизации финансового учета и отчетности.В
Из книги автораМСФО № 1 «ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»: НАЗНАЧЕНИЕ И КОМПОНЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» применяется ко всей финансовой отчетности общего назначения. Цель финансовой отчетности общего назначения – предоставление
Из книги автораПРОЦЕДУРА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Согласно МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» каждая материнская организация должна представлять консолидированную финансовую отчетность. В этой отчетности
Из книги автораПРИМЕНЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Согласно МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» материнская организация может осуществлять контроль над дочерней организацией в следующих случаях:1) материнская организация
Из книги автораМСФО № 30 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ И АНАЛОГИЧНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТИТУТОВ» МСФО № 30 применяется для финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций. С помощью представленной отчетности пользователи должны оценить
Из книги автора5.2. Расчет исходных финансовых показателей проекта Предпосылки финансового моделирования (допущения для финансово-экономических расчетов):НА ПЕРИОД 2010 г. НА ПЕРИОД 2011–2012 гг. СУММА И ГРАФИК ВЫПЛАТ ПОСТОЯННЫХ
Из книги автораРасчет показателей Беда, однако, в том, что когда на калькуляторной ленте написано «00,00», всегда есть человек, эту ленту читающий. Адам Смит. Биржа игра на деньги Баланс, отчет о доходах и отчет о потоках денежных средств чаще всего представляют собой полный набор
Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив
При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.
Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:
(i) «эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и
(ii) актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.
Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер.
Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.
Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для данной компании.
ПРИМЕР: Генерирующая единица 1
Банк владеет клиринговой палатой, необходимой для поддержания деятельности в сфере кредитных карт. Клиринговая палата не может быть продана, поскольку она интегрирована внутри головного офиса и не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов банка.
Возмещаемую сумму клиринговой палаты оценить невозможно, так как нельзя определить ее «эксплуатационную ценность», которая, вероятно, отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, банк оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит клиринговая палата – т.е. кредитных карт активов в целом.
ПРИМЕР: Генерирующая единица 2
Банк представляет услуги городу, через каждый из пяти филиалов, включая филиал в крупнейшей компании города. Активы отдельно предназначаются для каждого филиала, и потоки денежных средств от каждого филиала могут быть определены отдельно.
Филиал в крупнейшей компании является нерентабельным. Банк не имеет возможности закрыть филиал, поскольку компания является основным клиентом головного офиса. Самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов, - это поступления денежных средств от пяти филиалов вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого филиала является группа из пяти городских филиалов в целом.
Если бы у банка была возможность закрыть отдельный филиал, то именно отдельный филиал являлся бы генерирующей единицей.
Учет обесценения на едином рынке
История вопроса
Посредством соглашения о сотрудничестве, Глобал банк приобрел права реализовывать на рынке программу кредитования студентов в Восточном полушарии. Приобретенные права широко применяются на всей территории. По неизвестным причинам на практике оказывается, что студенты Истландии часто не выполняют обязательств по займам, что принуждает Глобал банк прекратить выполнение программы в этой стране.
Поскольку предполагалось, что займы в Истландии не будут значительными, потеря этой территории, взятая в отдельности, не приведет к тому, что общая чистая дисконтированная стоимость займов будет ниже ее балансовой стоимости в учетных книгах Глобал банка.
Каким образом Глобал банк должен учитывать прекращение рыночной деятельности на отдельно взятой территории?
Предприятие должно оценить на каждую отчетную дату, есть ли какие-либо признаки того, что актив может быть обесценен. Если такие признаки существуют, то предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива (МСФО (IAS) 36).
При оценке наличия признаков, указывающих на возможность обесценения актива, предприятие должно рассматривать значительные изменения с неблагоприятным воздействием на предприятие, которые произошли в течение периода, или ожидается, что такие изменения произойдут в ближайшем будущем, в той степени, в которой актив или используется или ожидается к использованию.
Решение
Генерирующая единица для приобретенного права на продажу должна рассматриваться как продажи во всем Восточном полушарии. Соответственно, уход из одной страны не приведет к тому, что эксплуатационная ценность актива будет ниже, чем его балансовая стоимость, и никакого обесценения не будет признано.
Если Глобал банк капитализировал все дополнительные затраты на разработку (например, адвокатские вознаграждения или специальные регистрационные пошлины для получения одобрения на деятельность в Истландии), то эти капитализированные расходы на разработку должны быть списаны вместе с удалением продукта с территории.
Однако руководство Глобал банка должно тщательно обдумать, является ли проблема в одной стране показательной для возникновения потенциальных проблем в других странах. Если вопрос нельзя рассматривать изолированно, необходимо провести более обширный анализ обесценения, включая возможность более значительных убытков по займам.
Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании.
Денежные потоки по операциям, осуществляемым по внутренним трансфертным ценам, должны быть пересчитаны, принимая во внимание внешние цены, а также наилучшую оценку таких цен руководством.
Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.
Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.
Если в отчетном периоде признается или, напротив, восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:
в отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;
типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились; и
если убыток от обесценения учтен (или сторнирован) для каждой генерирующей единицы.
Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы
Возмещаемая сумма генерирующей единицы равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» единицы.
Балансовая стоимость генерирующей единицы:
включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы; и
не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.
Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств.
В некоторых случаях, хотя активы вносят свой вклад в создание потоков денежных средств единицы, они не могут быть отнесены к этой единице на логичной и последовательной основе, например, таким типом активов является головной офис компании.
В целях определения возмещаемой суммы генерирующей единицы может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если приобретатель генерирующей единицы признает определенные обязательства, в результате чего экономит денежные средства. В данном случае «справедливой стоимостью единицы за вычетом расходов на продажу» является продажная цена активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом затрат по выбытию.
Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью генерирующей единицы и ее возмещаемой суммой балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как «эксплуатационной ценности» единицы, так и ее балансовой стоимости.
Исходя из практических соображений, возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется с учетом активов, которые не входят в состав данной единицы (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы), или признанных обязательств (например, кредиторской задолженности, пенсии и др.).
В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.
ПРИМЕР: Тест на обесценение (суммы указаны в $000 долл. США)
Головной офис банка функционирует в здании, имеющем историческую ценность. Банк обязан провести ремонт здания после завершения банковской деятельности.
Балансовая стоимость резерва на восстановление равняется $500, что представляет собой текущую дисконтированную стоимость затрат на восстановление.
Банк тестирует здание на обесценение. Генерирующей единицей для банка является головной офис в целом. Банк получил несколько предложений продать головной офис по цене $800; эта цена подразумевает, что покупатель берет на себя обязательства по ремонту здания.
Эксплуатационная ценность головного офиса равняется приблизительно $1 200, без учета затрат на восстановление.
Балансовая стоимость головного офиса равна $1 000.
Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу равняется $800. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Эксплуатационная ценность генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление и составляет $700 ($1 200 минус $500).
Балансовая стоимость генерирующей единицы равна $500, что составляет балансовую стоимость головного офиса ($1000) за вычетом балансовой стоимости резерва на восстановление ($500).
Соответственно, возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость актива, поэтому актив не подлежит обесценению.
Гудвилл
При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний.
Каждая генерирующая единица должна:
представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;
не быть больше чем сегмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.
В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц.
Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления компанией своей деятельностью.
Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:
до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или, если это невозможно,
в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.
Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:
ведет учет, используя предварительные (условные) оценки, и
корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.
Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса.
В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:
быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия; и
оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и оставшейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.
Если компания реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвилл, то гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.
ПРИМЕР: Продажа генерирующей единицы – распределение гудвилла (суммы указаны в миллионах долл. США)
Банк за $100 продает вид деятельности, являющийся частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, чем условно определен на более низком уровне, чем данная единица.
Возмещаемая сумма остающейся части генерирующей единицы составляет $300.
В связи с тем, что гудвилл, отнесенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, то гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части генерирующей единицы.
Соответственно, 25% (100/(100+300)) гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.
Проведение теста на обесценение генерирующих единиц с гудвиллом
При наличии указания на возможность обесценения генерирующей единицы необходимо проводить тест на обесценение.
ПРИМЕР: Обесценение активов – приобретения
Проблема
Банк С приобрел 100% банка Д в два этапа. 30% было приобретено в апреле 2002 г., и оставшиеся 70% - в мае 2004 г. Таким образом, с апреля 2002 г. по май 2004 г. банк Д являлся ассоциированной компанией банка С, после чего он стал дочерним предприятием.
Руководство банка С осуществило распределение покупной цены в мае 2004 г., когда банк С приобрел контроль над Д. Активы одного из генерирующих единиц банка Д (ГЕ) имели справедливую стоимость 2.1 млн ф.ст. в апреле 2002 г. и 2.9 млн ф.ст. в мае 2004 г.
Руководство банка С учло изменение справедливой стоимости активов ГЕ в период между апрелем 2002 г. и маем 2004 г., как переоценку в отношении 30% банковского процента, удерживаемого до мая 2004 г., в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний».
Банк С учитывает все материальные и нематериальные активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения.
Предприятие С, при подготовке промежуточных результатов за период до июня 2005 г., выявило, что активы ГЕ обесценились в результате событий, произошедших в течение второго квартала 2005 г.
Нужно ли признавать какую-либо часть обесценения в счет резерва переоценки, созданного во время поэтапного приобретения банка Д?
Решение
МСФО (IAS) 36 требует, чтобы убыток от обесценения признавался в отчете о прибылях и убытках, только в случае, если актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом, МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Активы ГЕ были приобретены группой в мае 2004 г., когда банк С приобрел контроль над Д. Стоимость активов ГЕ была оценена в 2.9 млн ф.ст. в мае 2004 г., в соответствии с МСФО (IFRS) 3.
Последующая оценка этих активов в консолидированной финансовой отчетности происходит по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Активы не учитываются по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 «нематериальные активы».
Признание резерва переоценки в размере 240,000 ф.ст. (30% х (£2.9 млн - £2.1 млн)) в отношении ГЕ как части учета поэтапного приобретения в мае 2004 г., не изменяет основу, на которой активы ГЕ учитываются в финансовой отчетности.
Все снижение справедливой рыночной стоимости в размере £2.9 млн - £2.4 млн) должно быть признано в отчете о прибылях и убытках.
Если генерирующая единица включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы или нематериальный актив, в настоящее время не готовый к использованию, эта генерирующая единица подлежит ежегодному тестированию на обесценение.
Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то она не подлежит обесценению.
Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению.
Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу.
|
ПРИМЕР: Убыток от обесценения гудвилла Генерирующая единица обесценивается до $8 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход на отчет о прибылях и убытках: |
|||
|
ОПУ/ББ | |||
|
Обесценение гудвилла | |||
ПРИМЕР: Перераспределение гудвилла в результате реорганизации
Гудвилл в размере $4 млн. был ранее распределен на генерирующую единицу «А». Гудвилл, отнесенный к «А», не может быть иначе, чем условно определен на уровне ниже «А» .
«А» подлежит разделению и включению в три других генерирующих единицы: «B», «C» и «M».
«B» получит 50% чистых активов «А», «С» получит 40% чистых активов «А», а «М» - 10%.
Гудвилл, подлежащий перераспределению на генерирующие единицы «В», «С» и «М», будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:
«B» получит $2 млн. (50% от $4 млн.)
«C» получит $1,6 млн. (40% от $4 млн.)
«M» получит $0,4 млн. (10% от $4 млн.).
Превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы.
|
ПРИМЕР: У быток от обесценения гудвилла меньше, чем общий убыток от обесценения Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет $10 млн., из которой на гудвилл приходится $2 млн. Генерирующая единица обесценивается до $7 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход в отчете о прибылях и убытках: Остаток убытка от обесценения в размере $1 млн. ((10 - 7) – 2 = 1) относится на другие активы в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы: |
|||
|
ОПУ/ББ | |||
|
Прочие расходы - обесценение гудвилла | |||
|
Накопленное обесценение - основные средства | |||
|
Обесценение гудвилла и прочих активов | |||
Выбор времени для проведения тестов на обесценение
Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время.
Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени.
Однако если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.
Более низкий уровень генерирующих единиц тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:
Если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвилл, то в первую очередь должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвилл;
Аналогичным образом, в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвилл.
При проведении теста на обесценение генерирующей единицы в текущем периоде могут использоваться самые последние расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:
с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах данной генерирующей единицы не произошло существенных изменений;
последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость генерирующей единицы; и
вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости генерирующей единицы, невысока.
ПРИМЕР: П оследний расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, используемый в тесте на обесценение
В 2002 году Вы проводили тест на обесценение генерирующей единицы и производили расчет ее возмещаемой суммы.
В 2003 г. чистые активы существенно не изменились по сравнению с предыдущим годом;
расчет 2002 г. показал, что возмещаемая сумма составляла $20 млн., а балансовая стоимость - $16 млн.;
исключительно высока вероятность того, что текущая возмещаемая сумма превышает текущую балансовую стоимость генерирующей единицы.
Следовательно, в 2003 году при проведении теста на обесценение генерирующей единицы вы можете использовать расчет возмещаемой суммы, сделанный в 2002 г.
Корпоративные активы
Корпоративные активы представляют собой активы группы или активы структурных подразделений, например, здание штаб-квартиры, подразделение компании, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр.
Именно от структуры компании зависит, соответствует ли актив определению корпоративных активов, сформулированному МСФО 36.
Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно, невозможно рассчитать их «эксплуатационную ценность».
Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива.
При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный корпоративный актив, и сравнивается с балансовой стоимостью данной генерирующей единицы.
При проведении теста на обесценение генерирующей единицы следует рассматривать все корпоративные активы, относящиеся к данной генерирующей единице.
Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:
может быть отнесена к генерирующей единице, необходимо сравнивать балансовую стоимость генерирующей единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративных активов, распределенную на данную единицу, с возмещаемой суммой генерирующей единицы;
не может быть отнесена к генерирующей единице, компания должна сделать следующее:
сопоставить балансовую стоимость генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой, не принимая во внимание балансовую стоимость корпоративного актива;
определить наименьшую группу генерирующих единиц, которая включает рассматриваемую единицу и на которую может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива; и
сравнить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на данную группу генерирующих единиц, с возмещаемой суммой группы единиц.
ПРИМЕР : Корпоративные активы, включенные в обзор
Генерирующая единица располагает чистыми активами в размере $450 млн., исключая чистые оборотные активы. Головной офис вашей компании имеет центральное научно-исследовательское подразделение, $20 млн. активов которого относятся к вашей генерирующей единице. При проведении теста на обесценение указанные $20 млн. должны быть добавлены к $450 млн., и результат ($470 млн.) должен быть сопоставлен с возмещаемой суммой генерирующей единицы.
Убыток от обесценения для генерирующей единицы
Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую распределяется гудвилл или корпоративный актив) в том, и только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц).
ПРИМЕР : Тест на обесценение и срок полезной службы
История вопроса
Банк «Маленький» ведет большой производственный процесс, который поддерживает его магазинные кредитные карточки (кредитные карты, выпущенные под брендом каждого из магазинов). Этот процесс не используется ни для каких других целей. Национальный сберегательный банк выпускает новую магазинную кредитную карту с лучшими характеристиками.
Банк «Маленький» не может себе позволить инкорпорировать эти улучшенные характеристики, и ожидает быстрое и значительное снижение выручки от своих магазинных кредитный карт.
Хотя продолжают прогнозировать положительную маржу, руководство считает это признаком обесценения. Руководство может уйти с рынка магазинных кредитных карт раньше, чем это планировалось раньше. (Банк «Маленький» планировал развить этот бизнес, а потом продать его).
Каким образом банк «Маленький» должен оценить обесценение и срок полезной службы долгосрочных активов, когда были выявлены признаки обесценения?
Предприятие должно оценить на каждую отчетную дату, были ли признаки того, что актив(ы) могут быть обесценены. Если да, то предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.
Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая величина между справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу, и его эксплуатационной ценностью. Если какая-либо из этих величин превышает балансовую стоимость актива, то никакого обесценения не учитывается, и другая сумма не рассчитывается.
Если существуют признаки, что актив может быть обесценен, это может означать, что оставшийся срок полезной службы или ликвидационная стоимость должны быть пересмотрены и потенциально скорректированы, даже если обесценение для активов не будет признано.
Решение
Банк «Маленький» должен оценить балансовую стоимость генерирующей единицы магазинных кредитных карточек (включая активы, используемые в операционной единице) на обесценение по отношению к его эксплуатационной ценности, получаемой из выручки магазинных кредитных карт.
При условии получения маржи по оставшейся выручке, эксплуатационная ценность может превысить балансовую стоимость активов, и Банк «Маленький» может принять решение, что обесценение учитывать не нужно. Однако Банк «Маленький» должен снизить оставшийся срок полезной службы до пересмотренного периода, в течение которого еще ожидается получение выручки.
Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы (группы единиц).
|
ПРИМЕР: Отнесение убытка на гудвилл, а затем – пропорционально на прочие активы Активы вашей генерирующей единицы включают: Гудвилл $100 млн. Основные средства $6 00 млн. Прочие нематериальные активы $300 млн. Итого $1 000 млн. Возмещаемая сумма составляет только $750 млн. Убыток от обесценения составляет: Гудвилл $100 млн. Основные средства $100 млн. Прочие нематериальные активы $50 млн. Итого $250 млн. |
|||
|
ОПУ/ББ | |||
|
Прочие расходы - обесценение гудвилла | |||
|
Обесценение гудвилла | |||
|
Обесценение – основные средства | |||
|
Накопленное обесценение – убыток от обесценения основных средств | |||
|
Обесценение материальных активов | |||
|
Обесценение – нематериальные активы | |||
|
Прочие расходы – убыток от обесценения нематериальных активов | |||
|
Обесценение прочих нематериальных активов | |||
Примечание: В этом случае в первую очередь подвергнуться обесценению должен гудвилл. Однако и прочие нематериальные активы должны быть проанализированы, чтобы удостовериться, что их новая балансовая стоимость ($250 млн) реалистична. Если это не так, снижение справедливой рыночной стоимости должно быть увеличено для нематериальных активов, и понижено для основных средств.
Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:
его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если ее возможно определить);
его «эксплуатационной ценности» (если ее возможно определить); и
В случае отсутствия практического способа оценки возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы, МСФО 36 требует произвольного распределения убытка от обесценения между активами данной генерирующей единицы, за исключением гудвилла.
Отдельные активы
Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена:
(i) для актива признается убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает наибольшую из двух величин: его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и возмещаемой суммы актива после процедур распределения, описанных выше;
(ii) для актива не признается убыток от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась. Данный подход применяется даже в том случае, если «справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу» меньше его балансовой стоимости.
ПРИМЕР: Тест на обесценение – машина для счета денег
Машина для счета денег пострадала в результате физического повреждения, но по-прежнему работает, хотя не с такой производительностью, как до повреждения. Ее «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» меньше балансовой стоимости машины.
Машина не создает независимых притоков денежных средств. Наименьшей определяемой группой активов, которая включает машину для счета денег и создает приток денежных средств, является филиал, к которому принадлежит машина для счета денег. Возмещаемая сумма филиала показывает, что филиал в целом не подлежит обесценению.
Допущение 1 : утвержденные руководством бюджеты/прогнозы не отражают никаких намерений руководства заменить машину.
Возмещаемая сумма отдельной машины не может быть оценена, так как «эксплуатационная ценность» этой машины может отличаться от ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу», и может быть определена только для генерирующей единицы, к которой принадлежит машина для счета денег (филиалу).
Филиал не подлежит обесценению. Соответственно, для машины также не признается никакого убытка от обесценения.
Тем не менее возможно, что компании понадобится пересмотреть период или метод амортизации данной машины для счета денег. .
Допущение 2: утвержденные руководством бюджеты/прогнозы отражают намерение руководства заменить машину и продать ее в ближайшем будущем. Денежные средства от продолжающегося использования машины вплоть до ее выбытия являются незначительными.
«Эксплуатационная ценность» данной машины для счета денег близка к ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу». Соответственно, может быть определена возмещаемая сумма машины, а генерирующая единица, к которой принадлежит машина (т.е. филиал), не рассматривается.
В связи с тем что «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» машины меньше ее балансовой стоимости, признается убыток от обесценения по данной машине.
Для той части убытка от обесценения генерирующей единицы, которая осталась нераспределенной после выполнения процедур предусмотренных данным Стандартом, должно признаваться обязательство в том и только в том случае, если это обязательство необходимо будет урегулировать.
А.А. Савельев
Руководитель Службы методологии корпоративного планирования и учета ОАО «ВымпелКом»
Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты », № 3 за 2008 год
Гудвилл (иногда его называют деловой репутацией) — один из специфических видов активов, присутствующий в консолидированной отчетности. Гудвилл возникает только в момент приобретения долей в капитале компании либо в результате слияния компаний (однако с точки зрения международных стандартов процесс слияния рассматривается как идентичный покупке). Гудвилл трактуется как внеоборотный актив с неопределенным сроком полезного использования, поскольку он характеризует будущие экономические выгоды, получаемые от активов, которые не могут быть раздельно идентифицированы и признаны в соответствии со стандартами по объединению бизнеса (IAS 27, IFRS 3 и SFAS 141r, SFAS 160 и ARB 51). Как правило, в состав гудвилла включаются персонал компании, перспективы рынка, на котором она функционирует, синергетический эффект от объединения бизнеса.
Его основными чертами являются:
- невозможность его отдельной реализации — гудвилл как актив связан непосредственно с дочерней компанией и инвестицией в нее, а значит, при выбытии инвестиции выбывает и остаточная стоимость гудвилла;
- его оценка не зависит напрямую от стоимости инвестиции — при оценке гудвилла необходимо учитывать также и не отраженные в отчетности активы и обязательства дочерней компании (условные обязательства и внутренне созданные нематериальные активы);
- его оценка может сильно колебаться в течение периода — оценка стоимости компании базируется на некоторых предпосылках, которые могут не оправдаться;
- его оценка может быть очень субъективна — разные приобретающие компании могут по-разному оценивать будущие экономические выгоды от совместной деятельности в результате того, что он возникает вследствие факторов, которые бывает трудно надежно определить;
- гудвилл может быть как внутренне созданным, так и возникать при приобретении — цена сделки по приобретению компании может быть вызвана и политическими причинами, договоренностью между руководством материнской компании и прежними собственниками дочерней.
Исходя из вышесказанного гудвилл можно охарактеризовать как инвестицию в ожидании будущих экономических выгод.
Данный актив приобретает большое значение, если компания развивается за счет стратегии слияний и поглощений. В этом случае он может занимать значительную долю в активе баланса. Например, в отчетности крупнейших телекоммуникационных компаний России и СНГ ОАО «ВымпелКом» и ОАО «МТС» доля гудвилла в активах компании составляет 9 % и 2 % соответственно. Это означает, что компании охотно инвестируют средства в перспективные компании телекоммуникационной отрасли в ожидании будущего дохода.
Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accountant Standard Board), занимающийся разработкой МСФО, в рамках их модернизации и конвергенции с американскими совместно с Советом по финансовым стандартам США (Financial Accountant Standard Board) подготовил новые редакции соответствующих стандартов по консолидации. Одним из основных нововведений будет новый расчет гудвилла. Все предыдущие версии стандартов по объединению компаний трактовали гудвилл как остаточную стоимость от справедливой стоимости инвестиций за вычетом доли в справедливой стоимости чистых активов. Новая версия стандартов предполагает другой подход. Теперь гудвилл представляет собой разницу:
Таким образом, можно сказать, что теперь материнская компания должна консолидировать полную стоимость гудвилла в своей отчетности, а не только ту долю, которую она приобрела. Это становится заметным, если проанализировать общий подход к расчету гудвилла в сравнении двух версий стандартов:
Пример 1
Справедливая стоимость приобретаемой компании равна 1 700 000 д. е. Компания «А» решает приобрести 80 % уставного капитала компании «Б» за 1 400 000 д. е. (разница в 1 400 000 / 80 % => 1 750 000 - 1 700 000 = 50 000 д. е. свидетельствует о премии, уплачиваемой за контрольный пакет акций), а также понесла затраты по покупке компании со стороны внешних консультантов и юристов в сумме 10 000 д. е. При этом справедливая стоимость всех идентифицируемых активов и обязательств равна 1 500 000 д. е.
Таким образом, сумма гудвилла по старым и новым правилам будет рассчитана следующим образом:
|
Данные |
Старая версия |
Новая версия |
|
|
Справедливая стоимость вознаграждения (включая инвестиции до момента покупки) | |||
|
Затраты на приобретение компании | |||
|
Справедливая стоимость доли меньшинства* | |||
|
Справедливая стоимость чистых активов | |||
|
Приобретаемая доля | |||
|
Справедливая стоимость бизнеса | |||
|
Доля меньшинства |
* (100 % — 80 %) × 1 700 000 = 340 000.
** 80 % × 1 500 000.
Консолидационная проводка будет выглядеть следующим образом:
Из примера видно, что сумма гудвилла может различаться существенно.
В дальнейшем гудвилл не подлежит переоценке в отчетности компании, кроме его обесценения. В предыдущей версии стандарта однажды отраженный гудвилл мог изменяться: когда материнская компания впоследствии докупала долю в дочерней, то процесс оценки справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств должен был осуществляться заново и сумма гудвилла определялась исходя из новых условий сделки. В новой версии стандарта все последующие изменения контрольной доли материнской компании отражаются как операции с капиталом группы.
Пример 2
Материнская компания выкупает 20 % капитала, не принадлежащих ей, за 180 000 д. е. Причем:
|
Балансовая стоимость |
Справедливая стоимость |
Разница |
|
|
Обязательства | |||
|
Доля меньшинства | |||
|
Стоимость инвестиций | |||
* 180 000 - (2 000 000 - 1 200 000) × 20 % = 20 000.
Таким образом, консолидированная проводка выглядела бы так:
Как уже было сказано выше, гудвилл является внеоборотным активом, а следовательно, как и прочие внеоборотные активы, может обесцениваться в соответствии с МСФО 36 (SFAS 142).
Методика тестирования актива на обесценение начинается с исследования признаков возможного обесценения. Источники информации об этих признаках подразделяются на два вида.
Внешние источники информации:
- В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно ниже, чем это ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования.
- В течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, сказывающиеся на положении компании.
- Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли, показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления эксплуатационной ценности актива.
- Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся компании больше, чем ее рыночная капитализация.
Внутренние источники информации:
Если присутствует один из этих факторов, то необходимо производить тестирование. В противном же случае такое тестирование производится ежегодно.
При обесценении гудвилла сумма его уценки списывается на расходы компании и уже не может быть впоследствии восстановлена.
В заключение можно сказать, что при сравнении балансовой стоимости чистых активов компании и его рыночной капитализации можно заметить их существенное различие. Часто это различие связано именно с наличием не отраженного в отчетности гудвилла, актива компании, которым российские компании только учатся управлять.
1 Другими словами, до момента полной консолидации приобретаемой компании.
2 Определение справедливой стоимости находится за рамками данной статьи.
3 Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или продажи ликвидации актива до ранее определенной даты.
В глобальной экономике в условиях с жесточайшей конкуренцией одним из способов завоевать и удержать долю на рынке являются слияния и поглощения, снижающие за счет экономии на масштабах издержки производства. Слияния и поглощения промышленных предприятий в последние несколько лет стали одним из наиболее характерных путей развития российского бизнеса. В результате приобретения у головной организации в консолидированной финансовой отчетности возникает проблема оценки и отражения гудвила.
Как показывает зарубежная практика, цена, уплаченная за приобретаемую фирму, может превышать рыночную оценку всех ее активов и обязательств. Так, корпорация Nestle приобрела фирму Rowntry за 2,55 млрд долл. США, что более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы; а корпорация Morris в октябре 1988 г. купила фирму Craft почти за 13 млрд долл. США, что в четыре раза больше балансовой стоимости этой фирмы. Возникающая при этом разница именуется в зарубежном бухгалтерском учете гудвиллом (goodwill), или согласно российским стандартам бухгалтерского учета «деловой репутацией». Таким образом, согласно международным стандартам учета гудвилл или отрицательный гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой «разницу между затратами по приобретению (инвестированию) и долей инвестора в справедливой (т.е. оценочной) стоимости идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании» , т.е. разницу между покупной и рыночной ценами предприятия.
Различают положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким «нечто» может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, технические ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.
На практике имеют место ситуации, когда компания продается за цену ниже рыночной стоимости. Такую разницу между рыночной стоимостью и стоимостью продажи принято называть отрицательным гудвиллом, или бэдвиллом (badwill). Она может возникнуть при завышении стоимости активов, занижении стоимости обязательств или при недостаточной информированности об истинной стоимости компании. Согласно и международным, и российским стандартам учета гудвилл относится к нематериальным активам. Однако данный объект учета обладает целым рядом особенностей, отличающих его от «традиционных» нематериальных активов:
- деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество, которым нельзя распоряжаться отдельно от предприятия. Оно не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на праве собственности;
- отсутствие у деловой репутации вещественной формы не вызывает сомнения, в то время как у других нематериальных активов элемент вещественности присутствует: товарные знаки имеют графическое изображение, фирменные наименования и лицензии оформлены документально, ноу-хау подтверждаются технической документацией;
- все нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости по сумме фактических затрат, связанных с приобретением, или каким-либо другим образом в зависимости от способа оплаты. В то же время стоимостной измеритель деловой репутации является довольно условным. В отчетах некоторых британских компаний можно встретить статью «Деловая репутация», в которой проставлена символическая сумма в 1 & (при измерителе баланса в 1000 &). Это означает, что репутация имеется или была, но ее стоимость не определена или списана;
- нематериальные активы используются длительное время, в течение которого их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. При этом первоначальная стоимость нематериальных активов в текущем учете не подлежит изменению, кроме случаев установленных законодательством РФ, а в балансе они отражаются по остаточной стоимости. Стоимость деловой репутации можно списать (погасить), но при этом предприятие не лишается самой репутации. По международным стандартам бухгалтерского учета гудвилл так нее, как и нематериальные активы, отражается в текущем учете по первоначальной, а в балансе - по остаточной стоимости. Однако сейчас существует тенденция переоценки гудвилла в текущем учете. Об этом свидетельствует принятый в США новый стандарт FAS № 142 «Бухгалтерский учет гудвилла и нематериальных активов», отменяющий амортизацию и предписывающий проводить ежегодно анализ и переоценку гудвилла с одновременным списанием суммы уценки на расходы компании. Не исключено, что в ближайшем будущем данный подход будет адаптирован и рекомендован к использованию Комиссией по международным стандартам финансовой отчетности. В России до недавнего времени гудвилл учитывался по остаточной стоимости и в текущем учете, и в балансе. Так, Министерство финансов РФ в своем Письме от 23.12 92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с приватизацией предприятий» рекомендовало списывать деловую репутацию ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со счета нематериальных активов, минуя счет 05 «Амортизация нематериальньх активов».
Российские и международные стандарты учета гудвилла
Для лучшего понимания сущности гудвилла сравним методы, принятые за рубежом, с российскими методами учета данного нематериального актива.
Во-первых, согласно и российским, и международным методам учета гудвилл отражается только при покупке предприятия. В международном стандарте финансовой отчетности № 38 «Нематериальные активы» и других МСФО, в частности, говорится, что внутренне созданная деловая репутация не признается как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен. Таким образом, успешно работающая компания не может отразить в отчетности стоимость своей деловой репутации. Более того, согласно МСФО № 22 «Учет хозяйствующих объединений», который был издан в ноябре 1993 г. и пересмотрен в 1998 г., гудвилл возникает только при использовании учета объединения компании по методу покупки. В этом случае активы и обязательства покупаемой фирмы доводятся до их чистой текущей рыночной стоимости путем переоценки на дату совершения операции приобретения. Сумма, выплачиваемая за всю фирму, будет приниматься в образовавшемся объединении за новую учетную базу для оценки основных и некоторых оборотных средств. Согласно МСФО № 22 любое превышение стоимости, выплаченной приобретающей стороной, над рыночной стоимостью активов и обязательств, контроль над которыми переходит в результате приобретения новым владельцем, должно быть записано как гудвилл и отражено в балансе как актив.
Во-вторых, Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) определяет деловую репутацию в виде разницы между ценой приобретения организации (стоимостью приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Такое определение значительно отличается от определения, содержащегося в МСФО № 22, где гудвиллом понимается разница между ценой приобретения и рыночной стоимостью нетто-активов фирмы. При расчете гудвилла в странах с переходной экономикой (с высоким уровнем инфляции) в виде разницы между ценой приобретения имущественного комплекса и балансовой стоимостью его чистых активов теряется экономическая сущность данного нематериального актива. Расчет и учет гудвилла согласно международным стандартам осуществляются в несколько этапов:
- определяется суммарная величина дооценки балансовой стоимости активов и пассивов до их текущей рыночной стоимости;
- определяется рыночная стоимость нетто-активов; рассчитывается гудвилл как разница между ценой приобретения и рыночной сто имостью нетто-активов;
- превышение цены покупки над рыночной стоимостью показывается в балансе как актив, который амортизируется в течение срока полезной службы, определяемого ру ководством самой компании;
- в случае отрицательного гудвилла, согласно МСФО № 22, разницу между рыноч ной и покупной стоимостью активов можно рассматривать как доход будущих периодов.
Вместе с тем ее можно распределять между приобретенными внеоборотными (неденежными) активами, на которые начисляется износ пропорционально их рыночной стоимости.
Рассмотрим применение данной схемы на конкретном примере. Предположим, что компания А приобретает компанию Б и на момент приобретения баланс последней имеет вид, представленный в табл. 1.
Таблица 1
Определение величины дооценки балансовой стоимостью нетто-активов компании Б до их рыночной стоимости, у.е.
На основе экспертного заключения выявляем рыночную стоимость активов и пассивов компании Б и рассчитываем величину ее нетто-активов (см. табл. 1).
Рассмотрим четыре возможных варианта соотнесения между собой цены приобретения компании Б, рыночной и балансовой стоимости ее нетто-активов, приведенных в табл. 2:
вариант 1: сумма, уплаченная за активы и обязательства компании Б, больше их балансовой и рыночной стоимости;
вариант 2: цена приобретения больше балансовой стоимости, но равна рыночной;
вариант 3: цена покупки равна балансовой стоимости, но ниже рыночной;
вариант 4: цена покупки ниже и рыночной и балансовой стоимости.
Как видно, при использовании международных стандартов учета положительный гудвилл образуется только в варианте 1, а отрицательный - в 3-м и 4-м. Если бы гудвилл на том же условном примере был рассчитан согласно ПБУ 14/2000, то положительный показатель был бы получен не только в варианте 1, но и в варианте 2, что привело бы к неоправданному завышению активов и их амортизации. Порядок распределения отрицательного гудвилла по международным стандартам учета отражен в таблице 3.
Таблица 2
Величина гудвила по международным и и российским стандартам учета, у.е.
Таблица 3
Распределение отрицательного гулвилла по вилам активов (превышение рыночной стоимости необоротных активов нал иеной их приобретения, у.е.)
| Внеоборотные активы | Рыночная стоимость активов | Доля в общей сумме | Величина отрицательного гудвилла (по международным стандартам) | Перераспределение (графа 2 х х графа 3) | Расчетная стоимость покупки (графа 1 — графа 4) | |
| графа 1 графа 2 графа 3 графа 4 графа 4 | ||||||
Условный баланс компании Б после приобретения, у.е.
Полное распределение гудвилла компании Б в балансе компании А должно быть отражено на соответствующих счетах отдельными бухгалтерскими записями, которые для каждого из рассмотренных случаев представлены в табл. 4 3.
В российской системе бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» положительный гудвилл должен «рассматриваться как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта» в составе нематериальных активов. В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета гудвилла (по купленным предприятиям) организация может к счету 04 «Нематериальные активы» дополнительно создавать одноименный субсчет. Согласно ПБУ 14/2000 отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации высокого качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Отсюда следует, что компания должна иметь отдельный субсчет «Отрицательный гудвилл» к счету 98 «Доходы будущих периодов» и показывать его результат по балансу в составе долгосрочных обязательств. Как уже указывалось, в бухгалтерском учете гудвилл возникает только при покупке предприятия. Однако оценка стоимости предприятия, обусловливающая необходимость стоимостного выражения его деловой репутации, производится при самых разнообразных обстоятельствах, далеко не всегда связанных с покупкой: при обмене ценными бумагами между акционерами, эмиссии ценных бумаг, подготовке к допуску акций для котировки на бирже и т.д.
Существует множество способов оценки гудвилла, которые условно можно разделить на прямые и косвенные методы. Прямые методы исходят из сочетания имущественной оценки и оценки рентабельности предприятия. Косвенные же методы учитывают данное сочетание с помощью средней взвешенно.
Прямые методы оценки гудвилла
Среди прямых методов наибольшее распространение получили синтетические методы. Данные методы направлены на общую оценку гудвилла с помощью показателей деловой активности или финансового результата.
Оценка гудвилла с помощью показателя деловой активности. Обычно таким показателем выступает объем продажи (СА) (чаще всего средний объем продаж за последние три года), скорректированный на множитель к (GW = K*CA/100%). Этот метод чаще всего используется для оценки стоимости коммерческих организаций, где гудвилл рассматривается главным образом в качестве показателя, характеризующего способность достичь определенного объема продаж или заказов. Показатель k был подсчитан на основе ряда выборочных исследований и оценочной шкалы налоговых органов (табл. 5).
3 Приведенный в табл. 4 условный баланс компании Б после приобретения во многом упрощен. Так, при полном расчете деловой репутации учитывают долю инвестора в приобретаемых идентифицируемых нетто-активах, а статья инвестиции показывается в балансе отдельно (более подробно см.: Пучкова С.И., Новодворским В.Д. Консолидированная отчетность. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1999 г.).
* Брыжик А. Международная практика подсчета гудвилла / Бюллетень ДП - Консультант. Право. - № 41. - 2001.
Таблица 5
Некоторые значения статистического показателя k
| Вид коммерческой деятельности | Шкала (в зависимости от объема продаж или прибыли) |