ПБУ 18/02 - кто должен применять, кто вправе не применять, а кто имеет право выбора? В данной статье вы найдете принципы определения и способы оформления принятого решения об использовании ПБУ 18/02.
Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно
Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.
Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.
На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.
ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.
Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.
Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение - полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.
Внимание! С 2020 года вступят в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков. Об остальных изменениях мы рассказывали .
Кто не должен применять ПБУ 18/02
В нашей схеме обрамлены в красную рамку те, кто не работает с ПБУ 18/02. Могут не беспокоиться о ПБУ 18/02 (п. 1):
- кредитные организации;
- государственные (муниципальные) учреждения.
А также те, кто не платит налог на прибыль:
- организации, работающие на специальных режимах налогообложения и с налогом на игорный бизнес;
- организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль (или освобождаемые от него) по нормам гл. 25 НК РФ.
Действительно, если организация не платит налог на прибыль, то с ПБУ 18/02 она не может работать по простой причине: нет налога на прибыль и других необходимых показателей. В свою очередь, утрата права на освобождение от налога может повлечь и необходимость вернуться к работе с ПБУ 18/02.
Об организациях на спецрежимах налогообложения
Спецрежимы (упрощенка, вмененка, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.
Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.
Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.
Кто имеет право выбора
В нашей схеме помещены в элемент в желтой рамке те компании, которые могут сами принять решение в вопросе применения ПБУ 18/02 (п. 2). Это организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять отчетность упрощенного вида.
Такие организации определены законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 6 п. 4):
- Субъекты малого предпринимательства (их перечень содержит ст. 4 закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
- Некоммерческие организации (определение данного понятия дает ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
- Организации со статусом участников проектов согласно закону «Об инновационном центре “Сколково”» от 28.09.10 № 244-ФЗ.
При этом свое право на упрощенный учет и отчетность такие организации должны отразить в учетной политике. Принимая подобное решение, организации, конечно, следует полагаться на здравый смысл, исходить из целесообразности упрощенного учета, его соответствия планам развития компании. При этом нужно учесть, что упрощенная отчетность, равно как и обычная, должна быть достоверной и полностью информировать своих пользователей о положении организации.
Просто берете и с месяца начала применения ПБУ 18/02 начинаете начислять временные разницы, восстановив их остаточные значения. Вот, например, на начало года остаточная стоимость по данным БУ 150 000 руб., а по данным НУ – 100 000 руб. Данное соотношение означает, что в НУ расходы были приняты в месяце осуществления расходов, а БУ эти расходы списываются через механизм амортизации. Разница в 50 000 руб. означает, что осталось списать разницу на сумму 50 000 *20%=10 000 руб. Временная разница представляет собой отложенное налоговое обязательство.
Оставшееся ОНО доначисляем записью:
Дебет 99 Кредит 77 на сумму 10 000 руб.
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- погашено ОНО
Обоснование
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как отразить в бухучете начисление и уплату налога на прибыль
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Это установлено Инструкцией к плану счетов (счета и ).
Для тех, кто применяет ПБУ 18/02
Если вы обязаны применять ПБУ 18/02 , то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете. Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:
- условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли ;
- условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка ;
- постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
- отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.
Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют . Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет . Но выход есть.
Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения , заплатите пени .
Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи сторнируйте .
Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).
|
Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92). Ошибка! Дебет 20 Кредит 73
Дебет 91-2 Кредит 73
Правильно так: Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
Вот как исправить ошибку: Дебет 91-2 Кредит 73
Дебет 20 Кредит 73
|
Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства
Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:
- когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
- при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
- если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.
Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:
- применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
- когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
Пример отражения в бухучете начисления и уплаты налога на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02. По итогам периода в бухгалтерском и налоговом учете определена прибыль
По итогам работы за I квартал по данным бухучета ООО «Альфа» получило прибыль в размере 1 500 000 руб. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. Применяемая ставка налога на прибыль – 20 процентов.
Обороты за I квартал по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», составила:
300 000 руб. + 16 000 руб. – (2000 руб. – 1000 руб.) + (8000 руб. – 2000 руб.) = 321 000 руб.
По данным налогового учета сумма налога на прибыль за I квартал также составила 321 000 руб.
Уплату налога на прибыль бухгалтер отразил проводками:
– 32 100 руб. – перечислен в федеральный бюджет налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 288 900 руб. – перечислен в региональный бюджет налог на прибыль за I квартал.
Как отразить в бухучете условный доход по налогу на прибыль
Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете. То есть считать его нужно так:
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.
Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99 :
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю. Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274 , п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).
В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219 .
Пример отражения в бухучете условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива. По итогам налогового периода организация получила убыток и в налоговом, и в бухгалтерском учете
По итогам 2014 года ООО «Альфа» получило убыток:
- по данным бухучета – 100 000 руб.;
- по данным налогового учета – 100 000 руб.
По итогам I квартала 2015 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 200 000 руб.;
- по данным налогового учета – 200 000 руб.
По итогам II квартала 2015 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 50 000 руб.;
- по данным налогового учета – 50 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – начислена сумма условного дохода;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. (200 000 руб. ? 20%) – начислен условный налог на прибыль за I квартал;
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив с убытка.
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный расход) за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. – восстановлен налоговый актив с убытка, отраженный в I квартале;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – начислен условный налог на прибыль за полугодие;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив с перенесенного налогового убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль за полугодие.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за полугодие 2015 года, равна 0 руб. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
10 000 руб. – 10 000 руб. = 0 руб.
Текущий налог на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода. В бухучете организации определена прибыль, а в налоговом учете убыток
ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно по фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация применяет ПБУ 18/02. «Альфа» занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.
В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.
Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 157 200 руб.
По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по командировочным расходам на сумму 1200 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены полностью. Из-за превышения нормативного размера суточных в налоговом учете командировочные расходы были отражены в сумме 600 руб.
В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 69
– 157 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 440 руб. (157 200 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 71
– 1200 руб. – списаны командировочные расходы;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((1200 руб. – 600 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с командировочных расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 758 400 руб. (600 000 руб. + 157 200 руб. + 1200 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 241 600 руб. (1 000 000 руб. – 758 400 руб.) – отражена прибыль за январь;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 320 руб. (241 600 руб. ? 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 600 руб. (оплаченные командировочные расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. (600 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 31 440 руб. – 120 руб. – 48 320 руб. – 120 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Организация использует программу «1С:Бухгалтерия 7.7» и применяет общую систему налогообложения без ПБУ 18/02. С 2015 года организация начнет применять ПБУ 18/02 и перейдет на «1С:Бухгалтерию 8» (ред. 3.0). Каким образом и на какую дату надо внести данные о разницах между бухгалтерским и налоговым учетом?
Если организация, уплачивающая налог на прибыль, приняла решение с 2015 года применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то для тех счетов, где поддерживается налоговый учет, необходимо обеспечить соблюдение ключевого соотношения сумм проводки:
БУ = НУ + ПР + ВР (эта формула есть следствие формулы, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02).
Кроме этого, можно воспользоваться рекомендациями, изложенными в письме Минфина от 15.04.03 г. № 16-00-14/129, где разъяснено, что организации не обязаны вводить начальные остатки по счетам отложенных налоговых активов (счет 09) и отложенных налоговых обязательств (счет 77) на дату начала применения ПБУ 18/02. Таким образом, если организация решит не вводить эти остатки, то все разницы, образовавшиеся до даты начала применения ПБУ 18/02, в дальнейшем будут считаться постоянными разницами.
Исходя из рекомендаций Минфина, для ввода начальных остатков по постоянным разницам в оценке активов и обязательств достаточно проанализировать данные бухгалтерского и налогового учета (например, с помощью оборотно-сальдовой ведомости) и отразить остатки на соответствующих счетах в ресурсе ПР.
Для того чтобы перенести данные из конфигурации на платформе «1С:Предприятие 7.7» можно воспользоваться Помощником перехода на 1С:Бухгалтерию 8. Данная обработка автоматически перенесет остатки, но в любом случае пользователю их придется анализировать и приводить к нужному виду самостоятельно.
Обращаем внимание, что перед вводом начальных остатков должны быть заданы параметры учетной политики (рис. 1). Параметры учетной политики организации учитываются на дату, следующую за датой ввода остатков (например, если дата ввода остатков - 31.12.2014 г., то учитываются параметры учетной политики, установленные на дату 01.01.2015 г.).
Рис. 1 Установка параметров учетной политики на следующий год.
Ввод начальных остатков осуществляется в единой форме Помощник ввода начальных остатков (раздел Главное ).
Основная часть формы ввода начальных остатков напоминает баланс (рис. 2).
Рис. 2. Помощник ввода начальных остатков.
В форме Помощника выводится план счетов бухгалтерского учета. По каждому счету выводятся суммы начальных остатков (по дебету и/или кредиту). После ввода новых данных эта информация автоматически обновляется. Для более детального обзора введенных данных можно сформировать оборотно-сальдовую ведомость по счету или карточку счета.
Форма разбита на несколько закладок. Закладка Основные счета плана счетов предназначена для ввода остатков по балансовым счетам бухгалтерского учета, а закладка предназначена для ввода остатков по забалансовым счетам бухгалтерского учета. Закладки Основные счета плана счетов и Забалансовые счета плана счетов доступны всегда.
В зависимости от системы налогообложения и учетной политики дополнительно становятся доступны еще несколько закладок. Закладка НДС по реализации доступна для организаций, у которых в учетной политике установлено, что они являются плательщиками НДС. Здесь вводятся остатки НДС по реализованным ценностям. Указанные остатки в бухгалтерском учете отсутствуют, однако их нужно отразить в информационной базе для целей автоматического учета НДС.
Все остатки будут вводиться в программу на указанную пользователем дату. Для указания даты ввода остатков следует воспользоваться гиперссылкой в окне справки, расположенной в правой части формы.
Поскольку учет в программе с использованием ПБУ 18/02 начинает применяться с 1 января 2015 года, то все остатки, включая постоянные разницы, вводятся датой, предшествующей дате перехода на ПБУ 18/02, то есть 31 декабря 2014 года (рис. 3).
Рис. 3. Дата ввода начальных остатков.
Начальные остатки можно вводить или корректировать в любой, произвольной последовательности. Для ввода (корректировки) остатков достаточно щелкнуть мышкой по выбранному счету, чтобы открыть форму единого документа Ввод остатков (рис. 4).
Рис. 4. Документ Ввод остатков .
Остатки вводятся в разрезе отдельных разделов учета. Движения документа зависят от того, по какому разделу учета вводятся остатки (реквизит Раздел учета ). По каждому разделу учета формируется один или несколько отдельных документов, каждый из которых может состоять из одной или нескольких строк (рис. 5). Количество документов ввода остатков по каждому разделу учета - не ограничено.
Рис. 5. Форма документа Ввод остатков по разделу Основные средства .
Для организаций, применяющих различные системы налогообложения, требуется различная детализация вводимых данных. Соответственно и состав реквизитов документа ввода остатков по одному и тому же разделу учета, но для разных организаций может отличаться. Содержание описания раздела также различается в зависимости от применяемой в организации системы налогообложения.
В соответствии с заданными параметрами учетной политики на 2015 год в форме записи документа Ввод остатков по разделу Основные средства будут доступны поля для ввода стоимости основного средства и накопленной амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, а также для отражения временных и постоянных разниц (рис. 6).
Рис. 6. Форма записи документа Ввод остатков по разделу Основные средства .
Обращаем ваше внимание, что постоянная разница в оценке актива (обязательства) указывается для каждого из объектов аналитического учета (субконто), в разрезе которых ведется учет на счете.
При проведении документа Ввод начальных остатков в информационной базе одновременно отражаются остатки по бухгалтерскому и налоговому учету, в том числе в ресурсе ПР . Кнопка ДтКт в форме документа, формирует отчет Движения документа , где выводится информация обо всех сформированных при проведении документа движениях, включая проводки бухгалтерского учета, движения по регистрам налогового учета, изменение отдельных реквизитов справочников и пр. (рис. 7).
"Главбух", 2005, N 19
КАК ПРАВИЛЬНО НАЧАТЬ УЧЕТ
ПО ПБУ 18/02
И КОГДА С НИМ МОЖНО
РАССТАТЬСЯ
Перспектива вести учет с
применением ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу
на прибыль" не радует ни одного бухгалтера.
Вот только случается, что фирме, которой это
даже не грозило, посреди года приходится
начинать руководствоваться злополучным
Положением. Впрочем, некоторым, наоборот,
везет: в середине года организация получает
право забыть о требованиях ПБУ 18/02.
В
таких "переходных" ситуациях у бухгалтеров
возникает масса вопросов, и мы решили
разобраться с наиболее существенными из
них. Например, с какого момента нужно
применять ПБУ 18/02 и с какого месяца от него
можно отказаться? За какие периоды нужно
составить отчетность и как это проще
сделать? Обо всем этом читайте в нашей
статье.
У фирмы появилась обязанность
применять ПБУ 18/02
Игнорировать ПБУ 18/02
(утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002
г. N 114н) могут, во-первых, фирмы на "упрощенке"
и ЕНВД - ведь они налог на прибыль не платят.
Во-вторых, требования этого ПБУ не
распространяются на предприятия малого
бизнеса. Однако иногда фирмы вынуждены
переходить со специального режима
налогообложения на общий. А малое
предприятие может лишиться своего статуса.
В этих случаях появляется обязанность
применять ПБУ 18/02.
Организация потеряла
право на "упрощенку"
Итак, допустим,
организация перестала отвечать условиям,
которые поставлены в ст. 346.13 Налогового
кодекса РФ, и под критерии малого
предприятия она тоже не подходит. В такой
ситуации фирма обязана начать вести
бухучет с учетом требований ПБУ 18/02, а также
составлять бухгалтерскую отчетность.
Делать это нужно уже в том квартале, когда
было утрачено право на "упрощенку".
В
Отчете о прибылях и убытках, как известно,
отражаются показатели за отчетный период и
за прошлый год. На этом настаивает п. 10 ПБУ
4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
Отсюда некоторые чиновники Минфина России
делают вывод, что фирме сначала необходимо
восстановить бухучет доходов и расходов за
предыдущий и текущий год. И только потом
рассчитать постоянные и отложенные
налоговые активы и обязательства за
прошедший квартал.
Однако мы с такой
позицией не согласны.
В прошлом году
фирма имела право не вести бухучет. А
значит, сейчас восстанавливать учет за этот
период не нужно. Выходит, что доходы и
расходы прошедшего года отражать в
отчетности нет необходимости. Здесь можно
привести, по крайней мере, два аргумента.
Первый. Формы бухгалтерской отчетности,
утвержденные Приказом Минфина России от 22
июля 2003 г. N 67н, носят рекомендательный
характер. Следовательно, графу,
предназначенную для показателей
предыдущего года, можно не заполнять.
Второй аргумент основан на Указаниях о
порядке составления и представления
бухгалтерской отчетности, утвержденных
Приказом N 67н. В п. 5 этих Указаний говорится,
что если у организации нет данных для
каких-то строк и граф, то эти сведения можно
в отчетность не включать.
Что же
касается информации о доходах и расходах
отчетного периода, то ее можно получить,
только восстановив учет за текущий год.
Ведь форма N 2 заполняется за определенный
период с начала года.
В Бухгалтерском
балансе данные приводятся на начало года и
конец отчетного периода. Поэтому для формы N
1 также понадобятся показатели
бухгалтерского учета за весь год.
Понятно, что со сведениями об основных
средствах и нематериальных активах проблем
возникнуть не должно, ведь "упрощенщики"
обязаны вести учет этих объектов. А вот по
остальным активам бухучет придется
восстанавливать, хотя бы так, чтобы
заполнить отчетность. Более детальной
аналитики не потребуется. Недостающую
информацию можно выяснить, проведя
инвентаризацию, или взять из финансовых
документов.
Разницы по ПБУ 18/02 надо
отразить за весь квартал, в котором фирма
потеряла право на "упрощенку". Конечно,
бухгалтеру работы прибавится. Однако эту
задачу можно упростить.
Сначала нужно
посчитать разницу между налогом, который
рассчитан с бухгалтерской прибыли (строка
140 формы N 2), и тем, что отражен в декларации.
Полученную величину необходимо провести в
бухучете и показать в отчетности.
Если
эта сумма отрицательная, то в бухгалтерском
учете фиксируют постоянное налоговое
обязательство либо отложенный налоговый
актив. Если же результат положительный, то
его следует провести как постоянный
налоговый актив или отложенное налоговое
обязательство.
Мы советуем указать
постоянное обязательство или актив, ведь
потом их не потребуется погашать. Здесь же
отметим, что по кредиту счета 68 субсчет
"Расчеты по налогу на прибыль" надо
начислить налог, рассчитанный именно с
бухгалтерской прибыли.
После того как
все показатели будут рассчитаны и
проведены в учете, нужно только отразить в
их балансе и в Отчете о прибылях и убытках. В
итоге получится, что формально организация
выполнила требования ПБУ 18/02 и
инспекторов.
"Вмененщик" начал бизнес, не
подпадающий под ЕНВД
Фирмы, переведенные
на "вмененный" режим, могут одновременно
заняться новой деятельностью, которая не
облагается ЕНВД. И если загодя не перевести
этот бизнес на "упрощенку", то с него надо
платить обычные налоги, в том числе и на
прибыль. А следовательно, начинать
руководствоваться ПБУ 18/02.
Впрочем, к
"вмененной" деятельности это ПБУ все равно
никакого отношения иметь не будет. В п. 7 ст.
346.26 Налогового кодекса РФ предусмотрено:
организации, которые по одному виду бизнеса
переведены на ЕНВД, а по другому уплачивают
налог на прибыль, обязаны вести раздельный
учет имущества, обязательств и
хозяйственных операций.
На доходы и
расходы, связанные с деятельностью на
"вмененке", правила ПБУ 18/02 не
распространяются. Такое разъяснение дал
Минфин России в Письме от 14 июля 2003 г. N
16-00-14/220.
Предприятие утратило статус
малого
То, что фирма, будучи предприятием
малого бизнеса, решила не применять ПБУ 18/02,
нужно прописать в учетной политике. Это
следует из п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика
организации".
Но здесь нужно помнить,
что п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995
г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого
предпринимательства в Российской
Федерации" устанавливает ограничения для
структуры уставного капитала и численности
сотрудников малых предприятий. Возьмем
фирму, занимающуюся оптовой торговлей. Как
только количество ее работников превысит 50
человек, к малому бизнесу она относиться
уже не будет. И сразу появится обязанность
применять ПБУ 18/02, несмотря на положения
учетной политики.
В таком случае
придется выявить все разницы между
бухгалтерским и налоговым учетом,
сложившиеся на начало квартала, в котором
предприятие утратило статус малого. На эту
дату нужно отразить постоянные и
отложенные налоговые обязательства
(активы). В дальнейшем ежемесячно в учете
надо списывать эти суммы. Проиллюстрируем
это на примере.
Пример 1. ООО "Процесс М"
занимается оптовой торговлей. В сентябре 2005
г. фирма приняла на работу несколько
менеджеров. В итоге общее количество
сотрудников составило 51 человек, поэтому
фирма потеряла статус малого
предприятия.
На начало III квартала ООО
"Процесс М" установило только одну разницу
между налоговым и бухгалтерским учетом - в
остаточной стоимости автопогрузчика. В
бухгалтерском учете на 1 июля его стоимость
составила 25 000 руб., а месячная норма
амортизации - 347,22 руб. Стоимость в налоговом
учете равна 20 000 руб., норма амортизации - 277,78
руб.
Оставшийся срок службы
автопогрузчика, как для целей
налогообложения, так и для бухучета, равен 72
месяцам.
Бухгалтер фирмы сделал такие
проводки:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль" Кредит 77
- 1200 руб. ((25 000
руб. - 20 000 руб.) х 24%) - отражено отложенное
налоговое обязательство;
Дебет 44 Кредит
02
- 347,22 руб. - начислена амортизация по
автопогрузчику;
Дебет 77 Кредит 68
субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
-
16,67 руб. ((347,22 руб. - 277,78 руб.) х 24%) - отражено
уменьшение отложенного налогового
обязательства.
Далее в течение 72
месяцев бухгалтер ООО "Процесс М" будет
начислять амортизацию и одновременно
списывать отложенное налоговое
обязательство.
Фирма освободилась от
обязанности применять ПБУ 18/02
Рассмотрим
и обратные ситуации - когда организация
посреди года получает право отказаться от
применения ПБУ 18/02.
Предприятие стало
малым
Например, среди года был сокращен
штат или изменилось соотношение долей в
уставном капитале. Возникает вопрос: можно
ли сразу начать игнорировать ПБУ 18/02?
Так поступить нельзя. Увы, отказаться от
трудоемкого расчета налоговых активов и
обязательств позволяется только со
следующего года.
Дело в том, что отказ от
головоломного ПБУ нужно тоже закрепить в
учетной политике для целей бухгалтерского
учета. Это следует из п. 8 ПБУ 1/98. А внесенные
туда изменения вступают в силу только с 1
января следующего года. Так говорится в п. 18
ПБУ 1/98.
Нужно оговорить еще один момент.
В ст. 4 того же Федерального закона N 88-ФЗ
сказано, что статус малого предприятия
уполномочены подтверждать органы
исполнительной власти. На основании этого
многие инспекторы требуют документ,
доказывающий, что фирма принадлежит к
категории малого бизнеса. И если бумага не
представлена, то делают вывод, что
предприятие к малым не относится и обязано
применять ПБУ 18/02.
Однако, как не раз
заявляли судьи, такой подход чиновников
ошибочен. В качестве примера можно привести
Постановление ФАС Дальневосточного округа
от 13 марта 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/354. Арбитры
заявили, что фирме достаточно просто
соответствовать критериям малого
предприятия, а подтверждать ничего не надо.
Убедиться в этом инспекторы смогут при
выездной проверке.
Примечание.
Избавиться от ПБУ 18/02 можно только со
следующего года
Приображенская
Виктория Витальевна, ведущий специалист
отдела методологии бухгалтерского учета и
отчетности Минфина России
-
Действительно, те фирмы, которые в
соответствии с Федеральным законом от 14
июня 1995 г. N 88-ФЗ относятся к малым
предприятиям, могут ПБУ 18/02 "Учет расчетов
по налогу на прибыль" не применять. При этом
если фирме предоставлено право самой
определять способ ведения бухгалтерского
учета, то сделанный выбор нужно прописать в
учетной политике. Поэтому в этот документ
нужно внести изменения о том, что фирма
решила не руководствоваться ПБУ 18/02. Но
следовать этим изменениям можно только с 1
января следующего года. Это следует из п. 18
ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".
А
пока придется вести учет по правилам ПБУ 18/02
- до конца года.
Организация перешла на
ЕНВД
В течение года фирма может перейти в
ряды "вмененщиков". Скажем, часть торгового
зала была продана, и магазин стал занимать
не более 150 кв. м. Согласитесь, ситуация
распространенная. Между тем в Налоговом
кодексе РФ прямо не прописано, с какого
момента в этом случае надо прощаться с
налогом на прибыль (а в том числе и с ПБУ 18/02)
и начинать уплачивать ЕНВД.
Поэтому мы
обратились за разъяснениями в Минфин
России. Нам сообщили, что фирма не должна
применять ПБУ 18/02 с того месяца, в котором
стала отвечать критериям "вмененки". Так как
именно с этого момента организация
начинает платить ЕНВД, а налог на прибыль
уже не платится.
Подтверждение этой
точки зрения можно найти в Письме Минфина
России от 22 января 2003 г. N 04-05-12/02. В п. 12 этого
документа говорится: "вмененный" налог надо
платить с того месяца, в котором начата
деятельность, подпадающая под ЕНВД. А
значит, за этот месяц начислять налог на
прибыль уже не нужно.
Итак, с месяца
перехода на ЕНВД фирма не должна вести учет
разниц согласно ПБУ 18/02. При этом остатки по
счетам 09 и 77 надо отнести на счет 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)".
То есть в бухгалтерском учете
следует сделать такие записи:
Дебет 84
Кредит 09
- списаны с учета отложенные
налоговые активы;
Дебет 77 Кредит 84
-
списан остаток отложенных налоговых
обязательств.
Пример 2. ЗАО "Татра" торгует
в розницу. В сентябре 2005 г. была продана
часть торгового зала, и магазин стал
занимать меньше 150 кв. м. Поэтому с 1 сентября
ЗАО "Татра" перешло на "вмененку" и перестало
платить налог на прибыль.
В то же время
за фирмой числилась недоплата по налогу на
прибыль, равная 120 000 руб. Так как эта сумма
является отложенным налоговым
обязательством, то в бухгалтерском учете
имелась следующая запись:
Дебет 68
субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 77
- 120 000 руб. - начислено
отложенное налоговое обязательство,
образовавшееся в связи с недоплатой по
налогу на прибыль.
Остальных налоговых
обязательств и активов в учете ЗАО "Татра"
не имелось.
Поэтому записью от 1
сентября 2005 г. бухгалтер списал имевшееся
отложенное налоговое обязательство таким
образом:
Дебет 77 Кредит 84
- 120 000 руб. -
списан остаток отложенных налоговых
обязательств.
Кроме того, чтобы
показатели баланса были сопоставимы,
данные на начало года следует показать
также без учета отложенных налогов. Никаких
исправительных записей в бухгалтерском
учете января при этом делать не
надо.
П.В.Незнамов
Эксперт журнала
"Главбух"
Подписано в печать
28.09.2005
Вопрос
Здравствуйте, в каком случае компания имеет право не применять ПБУ 18? и в каком случае она теряет это право?
Ответ
Не применять ПБУ 18/02 могут только те организации, которые вправе вести упрощенный бухучет. Перечень лиц, которые могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, приведен в ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ):
- субъекты малого предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
К субъектам малого предпринимательства (СМП) может быть отнесено любое общество с ограниченной ответственностью (ООО), если оно отвечает всем критериям:
- Суммарная доля участия в уставном капитале ООО РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, общественных, религиозных организаций, фондов составляет не более 25%
- Суммарная доля участия в уставном капитале ООО других организаций, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, а также иностранных организаций не более 49%
- Среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год для микропредприятия не более 15 человек, для малого предприятия не более 100 человек
- Доход от предпринимательской деятельности (сумма выручки и внереализационных доходов) без учета НДС за предшествующий календарный год для микропредприятия не более 120 млн. руб., для малого предприятия не более 800 млн. руб.
Организация потеряет право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и права не применения ПБУ 18/02, если перестанет соответствовать критериям СМП.
Смежные вопросы:
-
Здравствуйте! Подскажите, пожалуйста, можно ли заключить с работником микропредприятия срочный трудовой договор и в основании указать пункт первый части второй статьи 59 ТК РФ (прием на работу к работодателю…... -
У нас малая компания ОСН.Можем мы ли мы вести бухгалтерию в свободной форме?
✒ К субъектам малого предпринимательства (СМП) может быть отнесена любая организация, если она отвечает всем приведенным…... -
Микропредприятие превысило допустимую среднюю численность и стало СМП. Что изменится в части льгот, налогообложения и сдачи отчетности?
✒ Налогообложение. НК РФ не установлены специальные налоговые льготы для организаций, имеющих…... -
Добрый день! На один из наших вопросов нам был направлен файл (во вложении) по учету себестоимости МПЗ. В данном тексте указано, что: Себестоимость продукции списывается по мере ее готовности…...